舒惠好：关于新时代注册会计师行业职能问题的思考

本文转自《会计研究》2021年第1期

【摘要】当前，我国注册会计师行业正处在从高速发展转向高质量发展的关键时期，行业发展面临挑战和机遇。重新认识和深入研究行业职能问题，对推动行业转型升级、更好发挥行业作用具有现实意义。本文从历史和现实双维视角建构了注册会计师行业职能的理论体系，即以股东为需求主体的鉴证、以债权人及投资者为需求主体的增信、以企业自身为需求主体的增值职能体系框架。基于行业发展面临的鉴证职能存在短板隐患、增信增值职能尚未发挥、人才及低价竞争对执业质量产生威胁等现实问题和挑战，本文明确了推进注册会计师行业职能建设的重点工作方向和思路：以中注协顶层设计为抓手，狠抓行业诚信建设；以人才培养及信息化建设为抓手，全面强化执业能力建设；以执业“大环境”“小环境”双重优化为抓手，深入优化行业执业环境。

一、注册会计师行业职能需要重新认识

事物的价值取决于自身的职能。职能是事物固有的或者应当发挥的作用与功能。职能是客观存在的，但人们对职能的认识是一个过程，包含主观的成分。世界上没有一成不变的事物。随着社会经济的不断发展，事物的职能也会发生相应的变化。

长期以来，注册会计师行业职能问题备受关注。我们过去一直认为注册会计师行业是市场经济监督体系的重要制度安排，行业的职能主要是监督，许多工作都在围绕监督职能展开，行业发展取得很大成绩。但与此同时，发展过程中长期积累的许多深层次矛盾与问题逐步暴露，行业发展正面临诸多挑战。在这些挑战和问题当中，许多都与行业职能问题密切相关。

当前，我国注册会计师行业正处在从高速发展转向高质量发展的关键时期。如何跟上新时代中国特色社会主义的发展要求，更好服务国家建设，创造无愧于新时代的注册会计师事业的新辉煌，是我们面临的艰巨任务。

2020年是我国注册会计师制度恢复重建40周年。在这个重要的历史节点上，回望行业历史，重新认识和深入研究行业职能问题，对于我们科学认识行业发展规律，破解行业发展难题，找准行业发展方向，推动行业转型升级，更好发挥行业作用，具有非常重要的现实意义。

二、注册会计师行业具有鉴证、增信和增值三大职能

（一）从历史视角看行业职能的演变

1.鉴证职能。鉴证职能是注册会计师行业最基本、最原始的职能，它源于注册会计师审计，是注册会计师行业与生俱来的职能。众所周知，注册会计师审计起源于企业所有权与经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。这一过程可分为以下三个阶段：一是16世纪的意大利，伴随着合伙制企业所有权与经营权开始分离，那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到认真履行，利润的计算与分配正确，全体合伙人的权益得到保障。这在客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，催生了对注册会计师审计的最初需求，专门从事查账和公证的专业人员及相关职业会计师组织随之产生。二是18世纪，英国资本主义经济迅速发展，生产社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主的聘请和委托，对企业会计账目进行逐笔检查，向企业主报告检查结果。三是股份有限公司兴起，公司的所有权与经营权进一步分离。绝大多数股东不再直接参与经营管理，但出于自身利益考虑，非常需要通过公司提供的财务报表来关心和了解公司的财务状况与经营成果，客观上需要有独立审计师对公司财务报表进行审计，以保证财务报表真实可靠。1721年英国发生“南海公司事件”，查尔斯·斯奈尔以会计师名义出具了查账报告书，宣告了注册会计师的诞生。之后，英国政府颁布《公司法》，注册会计师审计的法律地位得以确认，英国注册会计师审计得到迅速发展，并对当时的欧洲、美国及日本等国家和地区产生重要影响。到20世纪初，注册会计师审计逐步形成。

可以说，注册会计师审计产生的过程，就是注册会计师行业鉴证职能逐步形成的过程。回顾这一过程，我们不难发现鉴证职能具有三个特征：一是注册会计师的聘用由股东决定，财务报表审计报告的使用人主要也是股东，企业股东是行业鉴证职能产生的直接推动力量；二是随着注册会计师审计逐步由任意审计演变为法定审计，鉴证职能也由股东的主观自愿需要转变为法律强制要求的规定动作；三是财务报表审计的主要目的是查错防弊，行业鉴证职能主要解决的是财务报表的真实性与可靠性问题。

从表面上看，鉴证职能就是注册会计师接受股东委托，同时独立于股东与企业管理层，对企业的财务报表进行审计，并将审计结果向股东进行报告的行为及结果。但股东委托注册会计师对企业的财务报表进行审计，主要目的并不在于获取相应的审计报告，了解公司的财务状况与经营成果，而是要根据审计报告和已审财务报表，基于早先达成的契约对管理层的职责履行情况及诚信情况做出全面深入的评价，进而对是否更换管理层、管理层的薪酬待遇、后续投资、利润分配以及企业未来发展战略等重大事项做出有效决策。注册会计师审计是股东“不在场”的情况下,帮助股东监督企业运营，维护自身合法权益的一种制度安排。行业鉴证职能的本质是一种监督。它解决的不仅仅是股东与企业之间的信息不对称及信息失衡问题，更是为了防范企业管理层处于自身利益考虑而可能做出的重大逆向选择与道德风险行为。注册会计师“生产”的审计报告是一种具有监督性质的产品。

时至今日，审计环境发生很大变化，审计方法也在不断变革，企业财务报表审计报告的使用者已扩大到社会公众，但财务报表审计的委托人依然是股东，选聘审计师的最终决定权依然在股东，审计报告依然要向企业的全体股东报告，股东依然是审计报告的第一使用人，行业鉴证职能的性质和目标并没有发生实质性的变化。只不过在企业的其他利益相关者看来，这种监督已经由为原来为股东服务的特定监督演变为现在为公众服务的公共监督罢了。

从整个社会角度来说，行业鉴证职能的履行需要股东支付相应的审计费用，这会增加社会的交易成本，但注册会计师审计有效约束了管理层及经理层的机会主义行为，减少了代理冲突，降低了代理成本。审计带来的交易成本增量远远低于降低的代理成本，进而导致社会总福利的增加，这是注册会计师审计制度和注册会计师行业鉴证职能一直延续至今长盛不衰的内在密码与逻辑。

2.增信职能。增信职能是注册会计师行业在发展过程中所具有的第二个职能。同样，增信职能也可以在行业发展史中找到踪迹和答案。

一是资产负债表审计的兴起。进入20世纪后，全球经济发展重心逐渐由欧洲转向美国，注册会计师审计在美国迅速发展，逐步渗透到社会经济领域的不同层面。随着金融资本对产业资本的广泛渗透，企业同银行的利益关系愈加紧密。在此过程中，银行主要把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，银行要求借款人提供经注册会计师审计的资产负债表，以充分了解借款人的偿债能力；同时，借款人则希望通过支付一定的审计费用取得银行的信任，于是，帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计在美国逐步发展起来。

二是利润表审计的兴起。1929年-1933年，资本主义世界经历严重经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受巨大损失。客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观需求。美国1933年《证券法》规定，上市企业的财务报表须接受注册会计师审计并向社会公众公布审计报告。美国1936年发布的《独立审计师对财务报表的检查》明确规定，应当检查全部财务报表并向股东报告，尤其强调利润表审计。美国注册会计师审计重点从保护债权人为目的的资产负债表审计转向以保护投资者为目的的利润表审计。

综上，美国资产负债表审计和利润表审计发展的历史，生动阐释了注册会计师行业的增信职能。正如著名会计学家罗伯特·昆·莫茨所说：“审计在一个先进经济社会中的角色一直可以用非常简单的一句话来概括，那就是增加财务报表的可信度”。国际审计准则也认为，审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。审计需求的信号传递理论认为，定期审计报告的发布增强了财务信息质量的可信度，可向市场传递积极的信号，缓解逆向选择问题（Francis和Wilson,1988; Johnson和Lys,1990; DeFond,1992）。在实际工作中，有不少上市公司自愿选择季报审计，就是想通过独立审计向市场传递公司良好经营的信号。审计需求的信息系统理论也认为，独立审计的目的在于增进财务会计信息的可信程度，提高信息使用者对会计信息的信赖程度，可被利益相关者作为决策依据（Wallace, 1980;Dopuch等,1992; Frost,1994）。可以说，注册会计师行业所具有的增信职能得到实务界、理论界和准则制定机构的一致认可。

可以说，增信职能是在经济社会的不断发展，企业利益相关者越来越多，注册会计师行业的执业范围和服务领域日益拓展的情况下产生的。与股东偏重于监督企业经营的目的不同，债权人、投资者通过财务报表了解企业的财务状况和盈利水平，主要是为自身的具体经济决策寻找依据。对债权人和投资者来说，注册会计师进行资产负债表审计和利润表审计的主要意义在于，提高了财务报表信息的质量，增加了他们对财务报表的信心和信任，进而降低了他们依靠这些相关财务信息进行决策的风险与成本。换言之，在债权人、投资者看来，注册会计师提供的产品是信任产品。这是行业增信职能的基本内涵。

财务报表是企业经济活动的过程及结果的反映。审计报告使用者对企业财务报表的信任，实质上就是对企业经营活动的信任。注册会计师行业增信职能解决的主要是企业外部利益相关者对自身财务报表的信心、信任和信赖问题，也是在一定程度上帮助企业与外部利益相关者建立信任（信赖）关系。外部利益相关者之所以比之前更加相信企业的财务报表，主要是因为注册会计师在审计报告中就财务报表信息质量向他们做出了积极保证。行业为企业的财务报表增信，实质上是在拿自己的诚信为企业的财务报表质量背书。从这个意义来说，行业诚信是行业增信的前提和基础。行业要为企业增信，首先要自己讲诚信，做诚信的楷模。若注册会计师漠视职业道德，丧失诚信精神，做不到诚信执业，我们这个行业就会最终失去增信的职能。

事实上，增信职能还与审计师的声誉密切相关。在现实生活中，审计师的声誉影响着报告使用者的感受，他们对事务所的信任，往往会在自觉不自觉中转化为对企业财务报表及企业的信赖，投资者、债权人等利益相关者通常更信任声誉较好的审计师出具的报告，因而，企业都倾向于聘请行业中信誉较好的事务所提供相应的增信专业服务。审计需求的信号传递理论认为，聘请高质量审计师可以向市场传递其财务报表具有可信性的信号，减低信息使用者的决策风险，从而达到降低融资成本的目的。Pittman和Fortin(2004）在对西方债务市场进行研究后发现，审计师选择和企业信贷成本之间存在高度的相关性，审计师声誉会使企业的债务融资约束和债务融资成本得到降低，选择六大审计事务所的公司都有较低的债务成本。Beatty和Verrecchia（1989）的研究发现，IPO的公司可以聘请规模较大的会计师事务所，向市场传递其具有良好的会计盈余及会计信息质量的信号，降低抑价率，提高发行价格。

从宏观的视角来看，注册会计师行业的增信职能，能够有效提高市场经济信息质量，进而在提高社会资源配置效率、推动诚信社会建设、维护国家经济秩序、保障经济社会健康发展等方面发挥重要作用。

虽然增信职能源于资本市场的财务报表审计，但其实现方式早已经溢出资本市场进入更广阔的服务空间，除银行等债权人以及投资者外，企业供应商、政府机构，甚至某一比赛活动的主办方，都可能成为增信业务服务的对象，投票鉴证、比赛鉴证等已成为注册会计师行业的新型增信业务。同时，根据客户的不同需求，如今的增信业务也不再全部是高水平保证，而是具有不同的增信级别，例如审计报告是“合理增信（合理保证）”，审阅报告则是“适度增信（有限保证）”。更为重要的是，增信也只能是合理增信，不是绝对保证。在资本市场上，“审计期望差距”现象较为普遍。一些审计报告使用者经常将注册会计师的鉴证与增信当作一种保险，认为注册会计师应该无条件地为财务报告负责，这是对行业增信职能的错误理解。

3.增值职能。从行业历史发展的脉络来看，增值职能是注册会计师行业所具有的第三个职能，也是行业职能发展的最新阶段。增值职能源于注册会计师在传统审计鉴证服务中为企业提供的一些增值服务。比如在审计过程中，注册会计师发现企业在会计核算、财务管理、内部控制等方面存在一些问题，尽管已通过审计调整或披露将其对历史财务报表的影响降至最低，但企业希望注册会计师针对这些问题提出合理化建议，以便改进内部管理，由此便诞生了审计鉴证服务中的增值服务，通常以审计鉴证副产品（比如管理建议书）的形式体现出来。

随着世界科学技术特别是信息技术的迅速发展、外部政治经济环境的不断变化以及企业自身经济活动领域的不断延伸、业务规模的不断扩大和组织架构的日趋复杂，面对日趋激烈的产品竞争和日益增加的经营风险，经营管理团队完全依赖自身的知识、技能与经验，已经难以满足企业发展的需要。与此同时，出于成本效益原则的考虑，企业希望将部分内部业务及监督职能分包给外部单位执行。企业越来越希望注册会计师围绕经营管理提供更多高质量的增值服务，增值服务逐渐从审计鉴证服务中分离出来，慢慢演变成一种独立的非鉴证专业服务。

可以说，增值职能是注册会计师鉴证服务、增信服务发展到一定阶段的必然产物。委托方和其他利益相关方都已不再满足于传统的鉴证服务产品，而是需要注册会计师提供更多定制化、私密性的独立的增值服务。企业对增值服务需求的日益增长和不断变化，是推动行业增值职能最终形成和不断发展成熟的内在动力。在这一过程当中，注册会计师在继续担任经济警察角色的同时，在经营管理领域逐步成为企业全方位的经济顾问和医生。

如果说注册会计师的鉴证业务与委托人或者被鉴证对象的合规需要有关，即委托人或被鉴证对象应相关法律法规的要求聘请注册会计师提供鉴证服务，那么注册会计师的增值职能则是因委托人的自身需求应运而生的。换言之，增值职能主要服务于企业改进经营管理的内在个性化专业需求，增值服务产品不是提供给社会公众或广泛的报告使用者，而是针对委托方的特定需求提供的定制化咨询服务，这与鉴证职能存在很大的不同。

从实践的角度看，相对于鉴证业务和增信服务，增值业务需要承担的风险及责任较小。目前注册会计师提供的增值服务形式多样，既有有偿服务也有无偿服务，既可单独提供也可辅助提供。更为重要的是，注册会计师的增值服务对象不断扩大，服务领域涉及会计核算、财务、税收、投融资、营销、信息系统、内部治理等诸多方面，这对注册会计师的专业素质和专业服务能力提出很高要求。会计师事务所必须具备多种技能和专长，凭借丰富的实务经验、高素质的专业团队，帮助客户规避风险、降低成本、保持高效运营，才能实现向客户提供高质量增值服务的目标。

但增值职能不是法律赋予的，增值服务并非只有注册会计师才能胜任或提供，许多咨询公司和机构都在向企事业单位提供增值服务。但在提供增值服务方面，注册会计师行业具有其他行业与机构无法比拟的天然优势。比如：注册会计师行业具有完善的专业技术标准、高质量的职业道德标准和严格的质量管理体系，同时还具有审计鉴证服务过程中积累的丰富经验，以及对企业经营管理活动和法律法规的深刻理解。

综上，注册会计师行业职能是在历史发展过程中逐步形成的。时至今日，行业不仅具有传统意义上的鉴证职能，同时还依托自身的专业技能和独立的第三方视角，发挥着增信和增值的作用，为维护资本市场秩序和社会公众利益、提升会计信息质量和经济运行效率做出了重要贡献。

由于各自的需求及使用目的不同，企业及其企业利益相关者对行业职能的理解存在明显的差异。企业股东认为行业职能主要是鉴证（监督），企业的债权人、投资者等认为主要是增信，企业自身则认为行业给他们提供的增值服务更为重要。

（二）从现实视角看行业职能的发展

1．行业职能得到初步发展

我国注册会计师制度诞生于20世纪初, 注册会计师行业的历史比西方国家短得多。1980年我国注册会计师行业恢复重建后，特别是2004年启动实施行业发展战略以来，行业呈现快速发展的良好态势，各项工作取得很大成绩。行业从最初主要为“三资”企业提供查账、资本验证等服务，发展到为所有企业提供财务报表审计业务。

随着2010年中注协全面推进新业务拓展战略，行业执业领域和服务范围进一步延伸，农村财务公开、企业社会责任报告、内部控制、节能减排、破产管理等新兴领域鉴证业务持续拓展，企事业单位内部控制、战略管理、并购重组、资信调查、投资决策等咨询服务陆续开展，同时还引导中小事务所开发适合中小企事业单位公司秘书、信贷资信证明、代理注册、代理记账、代理报关等专业服务。伴随着业务种类的大幅增加，行业服务对象已从公司企业迅速扩展至政府（部门）、事业单位、非营利组织等。与之相适应，我国建立起与国际审计准则持续全面趋同的准则体系，并建立起涵盖新型业务领域和技术要求的执业规范。至今，注册会计师行业为包括3800多家上市公司在内的420万家以上企业、行政事业单位提供审计、鉴证、咨询等各项专业服务，为服务国家建设做出重要贡献。

有研究表明（刘峰等，2008），每1元审计费用可带来145元的纠错成效。同时，会计师事务所业务报备信息显示，在2001-2015年度上市公司财务报告审计中，注册会计师累计调整利润总额6158亿元、资产总额41453亿元、应交税金1847亿元。 这表明，注册会计师审计有效过滤了不实信息，为市场经济信息质量和诚信建设作出重要贡献。

综上不难看出，我国注册会计师行业的鉴证职能已经得到比较充分的发展，其作用得到广泛认可。与鉴证职能相比，行业的增信职能与增值职能仍处在起步和开始发力的阶段，作用发挥明显不够。

2．行业职能发挥正面临难得机遇

新时代注册会计师行业正面临难得的发展机遇，专业服务领域的广度和深度将会进一步拓展，行业职能必将迎来更大的发挥空间。主要体现在以下几个方面：

一是资本市场发展带来的机遇。党的十九大报告指出，深化金融体制改革，增强金融服务实体经济能力，提高直接融资比重，促进多层次资本市场健康发展。近期，科创板制度创新、创业板改革并试点注册制、新三板改革等多项重大举措陆续落地实施，今后将有越来越多的企业上市融资，我国股票、债券的融资规模将进一步扩大。资本市场的改革发展势必为行业职能发挥提供更大舞台。

二是国家信用体系建设带来的机遇。现代市场经济是信用经济。建立健全社会信用体系，是降低交易成本、防范经济风险的重要举措，是促进资源优化配置、促进产业结构优化升级的重要前提，也是加强和创新社会治理、推动转变政府职能的迫切要求。当前，我国正在全面推进社会信用体系建设。国家积极拓展信用报告应用，鼓励各类市场主体在生产经营活动中更广泛、主动地应用信用报告。在政府采购、招标投标、行政审批、市场准入、资质审核等事项中，充分发挥公共信用服务机构和第三方信用服务机构出具的信用报告作用。同时，鼓励符合条件的第三方信用服务机构向失信市场主体提供信用报告、信用管理咨询等服务。我国社会诚信意识和信用水平偏低，对信用服务相关产品的需求日益上升，信用相关服务市场规模不断扩大。这在客观上为行业职能的发挥提供了机会与可能。

三是经济发展方式转变带来的机遇。当前，我国经济正由高速发展迈向高质量发展，这就意味着经济发展方式需要转变，相应地，产业结构需要转型升级、企业全要素生产率需要全面提升。同时，高质量发展必然是高难度增长，新动能的形成和新潜能的释放需要时间与空间。在此过程中，注册会计师行业可以充分发挥会算账、善分析、懂决策的专业优势，为企业等微观经济主体提供传统业务升级、经营战略调整、管理流程再造等方面的专业服务及智力支持。

四是新技术发展带来的机遇。新技术的发展使得数据成为国家的重要战略资源。当前，我国正在加快发展以数据为关键要素、以创新为主要引领和支撑的数字经济，推动实体经济和数字经济融合发展，推动互联网、大数据、人工智能同实体经济深度融合，推动制造业加速向数字化、网络化、智能化发展。注册会计师行业是一个与数字、数据打交道的行业，善于获取数据、分析数据和运用数据是行业的优势。在全面实施国家大数据战略，加快建设数字中国的征程中，注册会计师行业大有可为。

（三）行业职能发展演变的基本特点与规律

1．行业职能是具有内在逻辑关联的统一整体。

行业职能演变发展的背后是注册会计师服务对象的日益拓展。如前所述，以审计为代表的鉴证职能是注册会计师的基本职能，也是法律赋予的法定职能。增信和增值职能都是伴随着经济社会的需要，在鉴证职能的基础上发展起来的。从这个意义上说，行业的鉴证职能任何时候都不能弱化而只能不断加强。同时，还有其他行业与机构可以向市场主体提供增信、增值服务，注册会计师行业并不是市场唯一的选择，比如在发债业务中，增信功能还需要依赖评级机构、担保机构等。此外，增信、增值服务的最终效果还取决于会计师事务所自身的信誉。比如IPO过程中，企业聘用信誉高的机构提供增信、增值服务，很可能有助于获得较好的发行价格。

鉴证职能的形成，是国家维护公众利益的实际需要，因而上升为国家意志成为法律，它是国家用来维护大多数人的利益做出的强制性制度安排。而增信职能和增值职能则是与特定个体的需求直接相关，是市场主体自愿和自发的行为，因而更能体现行业的价值。

从实践的角度看，行业的三个职能也是相互影响和促进的。比如：行业的增值职能发挥好了，客户就会对注册会计师产生信任，进而就会在不违背独立性要求的前提下推动事务所鉴证业务的发展。反之也是如此。

2．独立性与专业性是贯穿行业职能演变发展的两条主线。

行业职能的形成、发展与演变有其内在的逻辑，但始终在围绕两条主线展开，生动体现了行业自身所具有的鲜明特点。

一是独立性。独立性是指不受外来力量的控制或支配，按照一定之规行事。独立性问题是行业诞生至今时刻都要认真面对和妥善处理的原则问题。没有独立性，行业就会失去市场和客户的信任。如前所述，在执行鉴证业务和增信业务时，注册会计师必须保持独立性，否则就很难取信于客户和公众。既要服务企业发展，又要保护公众利益，就必须坚持独立性要求。影响独立性的因素有很多，在客户中拥有经济利益、与客户存在商业关系、雇佣关系等都会影响独立性。从行业职能的角度看，影响独立性的主要情形是会计师事务所为鉴证客户提供非鉴证服务，或者向非鉴证客户提供鉴证服务。同时，还要避免会计师事务所实际控制或直接影响的其他经济实体与会计师事务所分别承接同一客户的不兼容业务。

行业发展史一再警示我们，丧失了应有的独立性，行业就会失去存在的价值和意义，行业职能也就无从谈起。独立性是注册会计师行业的灵魂。独立性是注册会计师执业的红线和底线，任何人不能逾越和触碰。近年来，美国及欧盟对独立性的要求趋严，我国也在对职业道德守则进行修订，强化独立性约束。

会计师事务所应当从制度安排、业务分离、人员分配等方面建立一套完善的职业道德及独立性管控体系，尤其应强化客户分类动态管理及项目承接独立性评估，建立健全客户服务受限数据库，根据外部监管机构规定、客户属性及以往服务提供情况，设置不同的服务受限要求，确保向客户提供专业服务尤其是增值、增信服务时，避免违背独立性、损害独立性问题的发生。

二是专业性。注册会计师行业是一个依靠知识、技术和劳动提供专业服务并参与社会分配的行业。注册会计师行业是专业服务业的重要代表。我们常讲注册会计师行业是专家行业，强调的就是行业所具有的专业特征。专业是我们的看家本领，注册会计师应当具有很好的专业素养和过硬的专业胜任能力。可以说，从鉴证职能到增信职能，再到增值职能，伴随行业职能的不断发展完善，行业涉足的专业服务领域越来越多，客户与市场对注册会计师专业胜任能力的要求也越来越高。能力不足、经验不够、专业不强，已经成为阻碍和制约行业发展，影响行业职能发挥的关键因素。面对日新月异的社会发展和技术变革，注册会计师必须不断升级掌握的专业知识和专业技能。在当今数字化时代，新技术对经济社会产生了广泛而深远的影响，注册会计师行业要与时俱进，加大智能化审计工具的研发和应用，才能为各类市场主体提供高质量的专业服务。

3．经济社会发展需要是推动行业职能演变发展的主要动力。

如前所述，行业鉴证职能最初源于股东对管理层监督的需要，其后的增信职能源于利益相关者对企业信用评价和评级的需要，增值职能更是企业出于自身发展考虑向注册会计师自发提出的专业服务需求。可以说，注册会计师行业产生于经济社会发展需要，植根于经济社会发展需要，服务于经济社会发展需要，不断根据经济社会发展需要的变化，丰富和发展自身的职能。经济社会发展的现实需要是推动行业职能发展演变的主要力量。

从这一点来说，注册会计师的根本目标从未发生过任何变化，发生变化的只是注册会计师服务经济社会发展需要的方式与手段。比如：审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，实际上都是注册会计师从满足经济社会发展需要出发，更好适应审计环境变化而做出的调整。

回顾行业发展史不难看到，经济社会发展对注册会计师行业的需要主要集中在监督和服务两个方面，而且从发展趋势看，行业职能日益从企业的利益相关者延伸到企业自身，日益从监督演变为服务，监督职能日益与公众利益、公众期望及公众诉求直接相关，而服务职能则愈加贴近微观经济主体的各种发展需要。从行业角度看，监督与服务同等重要，两者密不可分，从某种意义上来说，监督的本质也是一种服务。

三、我国注册会计师行业职能发挥遇到的问题和挑战

近期，国际会计公报发布的全球国际会计网络2019财年排行榜显示，在全球排名前10位的国际会计网络中，有7家的审计与鉴证业务收入比重不足4成，德勤事务所的比重最低，仅为22%。近年来，审计与鉴证业务收入比重逐年下降，咨询、税务等非鉴证业务已成为国际会计公司收入增长的主要来源。扩大非鉴证业务比例、完善和优化事务所业务结构已经成为注册会计师行业发展的国际潮流与趋势。但从我国注册会计师行业的情况看，鉴证业务收入比重依然超过7成，同国际会计公司相比，业务结构单一、非鉴证业务比重明显偏低的状况没有发生根本改变，这与国内强劲的非鉴证业务需求形成强烈反差，行业转型升级的任务十分艰巨。

与此同时，国内资本市场近年来接连发生上市公司财务造假案件，个别案件引发舆论热议，影响十分恶劣。注册会计师审计质量不断受到社会公众的质疑与诟病，行业正在面临诚信危机。行业执业质量检查结果也表明，一些事务所质量意识、风险意识淡薄，内部治理和质量控制体系存在明显缺陷，不少审计项目存在质量问题。此外，刚刚实施的新《证券法》大幅提升证券服务业务违法违规成本，对证券服务业务审计质量提出更高要求。所有这些事实与信息都在警示我们，审计质量关乎行业的生存与发展，正视审计质量存在的问题及成因，想方设法提升审计质量已成为行业的头等大事和当务之急。

综上不难看出，整体而言，我国注册会计师行业职能发挥还不充分、不到位，与新时代国家建设发展的要求不相适应，还有很多地方需要提升和改进。一是行业鉴证职能发挥出现问题。鉴证职能是行业的基本职能，审计是体现鉴证职能的标志性业务。近年资本市场财务舞弊增多,审计失败案例不断出现，说明行业鉴证职能还存在短板和隐患，需要引起我们的高度关注，同时也从反面说明，离开了注册会计师对会计信息质量的“看门人”作用,就不会有“公开、公平、公正”的市场秩序,也不会有持续稳定和充满活力的资本市场。资本市场的规范运作与健康发展需要注册会计师提供高水平的专业服务和高质量的审计报告。二是行业的增信职能与增值职能远未发挥出来。如果按照行业职能划分发展阶段的话，我国注册会计师行业目前正处在由鉴证职能阶段迈向增信职能和增值职能的阶段，还有很多工作需要深入推进，行业发展还有很大的空间。事实告诉我们，行业职能发挥是一个有机的整体，既不能仅注重鉴证职能而忽视了增信职能和增值职能建设，也不能一味去拓展新业务而忽视了行业的法定责任，导致审计质量下滑而危及公众利益。

我们在正视行业职能发挥遇到问题的同时，还应当清醒地看到，我国注册会计师行业职能发挥还面临不少挑战。比如：人才流失对行业长远发展的影响正日益显现；又比如：行业不正当低价竞争以及审计客户大幅下调审计费用的现象不断出现，直接危及执业质量的问题。再比如：在积极拓展新业务过程中需要面对的独立性问题以及事务所内部的组织变革与管理创新问题。当前，在所有挑战当中，我们尤其应当关注以大数据、人工智能、区块链、网络安全等为代表的新技术正在对经济社会发展、企事业单位的经营管理产生的深远影响，以及由此给我们这个行业所带来的变革与创新压力，我们需要认真思考如何在这场变革当中成为新技术的开创者与引领者，而不是被动的接受者与追随者这一重大课题。

四、推进行业职能建设需要做好的几项工作

建设好我们这个行业，发挥好行业的职能与作用，是一项系统性工程，涉及很多方面的工作。当前，行业正在经历转型升级的阵痛与压力，行业职能建设正处于打牢基础、创造环境与条件的关键节点。从当前及今后一段时期来看，需要重点做好以下几方面的工作。

（一）狠抓行业诚信建设

市场经济发展程度越高，社会专业分工越精细，对诚信的要求就会越高。如前所述，注册会计师行业是给公众和社会带来信心，增进不同利益相关者之间相互信任和信赖的行业。事实上，发挥好行业职能隐含着一个基本前提，就是行业首先要取得客户和公众的信任。换言之，注册会计师行业为别人提供信任，但获得别人的信任是向别人提供信任产品的基础。这就需要我们始终保持独立性，不断提升执业能力，更需要我们强化和做好行业自身的诚信建设。

中注协高度重视行业诚信建设，早在2002年就确定以诚信建设为主线的行业发展思路。诚信建设各项工作取得很大成绩。但近年上市公司财务造假和审计失败案例，对注册会计师行业的诚信形象造成很大伤害，这警示我们，行业诚信建设永远在路上，任何时候都不能有“松松劲、歇歇脚”的想法。行业诚信建设的质量与水平，关乎行业职能的有效发挥，关乎行业发展的前途命运。可以说，在我们这个行业，没有谁能够在诚信执业问题上讨价还价，也没有谁能够在执业质量问题上置身事外。要进一步明确会计师事务所的行业诚信建设主体地位，进一步强化中注协的顶层设计和规划引领作用，将诚信建设落实到行业建设发展的各项工作中。

一是抓好诚信文化建设。中注协要持续推进职业道德守则的国际趋同。事务所把握诚信文化建设的正确方向，要以独立性监控为重点，将贯彻落实职业道德守则作为推动内部诚信文化形成的有效抓手，要将全体人员的职业道德遵循情况作为年度考评晋级的重要参考，夯实新时代诚信建设的文化基础，切实推动诚信文化建设真正落到实处。

二是落实内部奖惩和责任追究机制。事务所要处理好业务发展与维护品牌信誉的关系，不断强化声誉的硬性约束机制，建立健全公开透明的执业质量褒奖机制以及完善的合伙人执业质量责任追究机制，坚决落实一把手的业务质量领导责任，真正推动诚信建设各项要求转化为每位执业人员的自觉行动。

三是抓好行业违规失信治理。各级协会要坚持开展有针对性的行业培训，切实做到行业诚信教育常态化、制度化，切实推动事务所诚信执业；各级协会要以新《证券法》实施为契机，完善分级分类监管和事务所综合评价办法，通过制度和机制创新，进一步改进和加强行业监管工作，加大执业违规行为惩戒处理及信息披露力度，推动行业违规失信治理不断走向深入。

（二）全面强化执业能力建设

作为知识技术密集型专家行业，注册会计师行业最大的资本就是人力资本，围绕执业能力建设做好人才培养永远是行业发展的根本。

一是事务所要加快推进信息化建设，加大新技术及其应用方面的研究投入，推动信息化、智能化手段在工作中的应用，为新业务开拓和业务转型升级提供强劲的技术支撑；事务所要优化内部利益分配，提高执业质量的利益分配权重，激发员工提升执业能力的自觉性；事务所要加大人力资源投入，畅通员工晋升渠道，激发员工奋发进取的干劲儿。

二是协会要以行业发展战略为抓手，落实落细相关要求，推动事务所内部治理和内部管理转型升级；协会要强化会员服务功能，加大对新业务的技术指导和标准指引，进一步畅通事务所专业求助和问题解答渠道，完善事务所周期帮扶制度，切实帮助事务所提升执业能力；各级协会要继续开展政策扶持和会费减免，积极引导事务所加大专业资源投入，培养和吸收新业务发展所需的各类专门人才，加快行业人才队伍建设步伐。

（三）深入优化行业执业环境

行业职能尤其是增信和增值职能的有效发挥，离不开成熟完善的市场及市场环境。就目前的情况来看，我国资本市场财务造假的成因比较复杂，审计质量问题只是其中的一个因素而不是唯一的因素，企业内部治理失效也是导致一些上市公司财务信息质量不高和财务造假屡禁不止的重要原因。厘清和优化行业外部执业环境以及事务所内部执业环境任重道远，需要政府部门、监管机构以及证券交易所、券商、企业等相关各方的共同努力与不懈坚持。

一是优化事务所执业外部大环境。各级协会要讲好行业故事，全方位宣传行业的价值与贡献，正确引导公众对行业的了解和期望，强化与相关部门及机构的沟通与协同，努力营造社会各界尊重、理解、支持行业发展的有利环境，为我们逐步破解行业发展难题创造有利条件。

二是优化事务所执业内部小环境。事务所要建立隔离防火墙，强化独立性监控；事务所要立足自身业务实际，建立完善、有效的质量管理体系，确保任何人都不能凌驾于事务所质量管理制度之上，防止有人在执业质量问题上享有特权；事务所领导层尤其是一把手要高度重视和坚定支持风险管理和质量控制工作，切实做到执业质量管理无禁区；事务所要优化内部治理，完善合伙人机制；事务所要采取有效措施，推动总所与分所以及各分所在人员、财务、业务、技术标准、信息管理等方面实现实质性一体化管理，为确保和提升执业质量扫清各种体制障碍。

当前，我国正处于实现中华民族伟大复兴关键时期，新的形势和新的任务为注册会计师行业发展提出了新的要求。站在新的历史起点上，全行业要深入学习贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想，努力增强“四个意识”、坚定“四个自信”、做到“两个维护”，以更严格的职业操守、更扎实的专业能力，有效履行鉴证、增信和增值三大职能，扛起新时代赋予注册会计师行业的使命和责任，以专业报国的不变初心，为实现中华民族的伟大复兴做出新的更大贡献。